一、A公司基本情况介绍
被鉴证单位的基本情况:
单位名称:青岛东方××有限公司
经营范围:房地产开发
注册资金:2,000万元人民币
经济指标:
二、案例分享
2012年实现销售收入2.06亿元,销售成本1.93亿元(所销售的项目为从政府购买的半拉子工程项目-按销售不动产取得了发票,该公司只进行了装修)，利润总额-465万元;所得税申报鉴证结果是应缴企业所得税20.6万元。
2 01 3 年1月底承接了东方公司的“2012年企业所得税汇缴申报鉴证”业务，因为是第一次涉及该公司的鉴证业务，从报表看收入很大，利润亏损，因此采取的是“实地全面核查法”，即对照报表、账簿等全面审查会计凭证，对该公司的收入、成本、税金、费用支出等进行了详细审查。通过全面审查，纳税调增额4,376.5万元，包括：扣除类调整项目（工资、业务招待费、捐赠支出、罚款、税收滞纳金、其他）299.6万元,资产类调整项目103.9万元,预售收入计算的预计利润3,972.9万元；纳税调减额3,829.2万元，包括：扣除类调整项目-其他51万元，按本年度已结转收入的预售收入额计算的预计利润额3,778.3万元。
从上述一组数据中看出，预计利润额是影响所得税鉴证结果的重要因素。《国税发（2009）31号》第九条规定：“企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。”
《青财源（2010）2号》规定：一般商品房计税毛利率为20%。
预计毛利额的计算：首先对照企业“预收账款”户核实本期贷方发生额，确认本期计算预计毛利额的预售收入额，通过填制“房地产企业预售收入计算的预计利润鉴证表”反映“预售收入额”、“计税毛利率”、“应调增的预计利润额”；再对照“预收账款”户的借方发生额，确认本期结转收入的预售收入额。应特别注意有的公司会计将退房的预收账款记入了“预收账款”户的借方，这样如只按“预收账款”户的借、贷方年度累计
额作为结转收入额和预售收入额就要发生偏差，若有此类问题发生，一定要审核明细内容，应将退房款通过“预收账款”户的贷方处理（红字冲）。确认本期结转收入的预售收入额后再与实现的销售收入额比较，即采用“比较分析法”，如本期实现的销售收入额(剔除采用实际收款未通过“预收账款”户核算的或通过”应收账款”户核算的收入,下同)大于本期确认的预售收入额（一般为“预收账款”户的贷方发生额），则说明上年度已预计利润的预售收入额转入本年度结转了收入，特别注意上年度执行的计税毛利率的商品房一定要与结转的商品房相对应;当开发项目为多类商品房计税毛利率又不相同时,一定要分清预售收入与结转收入相对应的商品房,可通过“房地产企业预售收入计算的预计利润鉴证表”明细反映。如本期实现的销售收入额(同上)小于本期确认的预售收入额，则按本期实现的销售收入额作为本期结转销售收入的预售收入额，未结转部分留待以后年度结转收入额时再用。按两种方法确认的本期结转收入的预售收入额也填入“房地产企业预售收入计算的预计利润鉴证表”的“预售收入本年结转销售收入额”，并按照与“预售收入额的计税毛利率相同的毛利率计算“应调减的预计利润额（转回已预计的利润）”；过这张底稿可反映“预售收入计算的毛利额”与其对应的“结转销售收入的毛利额”之间的差额，并通过附表三“纳税调整项目审核明细表的”第52行“房地产企业预售收入计算的预计利润”：“调增金额”(是按预售收入计算的)与“调减金额”(是按预售收入结转收入额计算的)之差反映。 企业按预售收入和计税毛利率计算预计利润缴纳企业所得税，而在实现预售收入时即按5%的营业税率和规定的其他税率缴纳城建税及附加和土地增值税，如何处理已缴税问题是一大难点。
鉴证中我们的做法是：已按预售收入和规定税率缴纳的营业税及附加，在按预售收入计算预计利润时，应扣除已缴纳的营业税及附加，简单说其净额（预计利润额-预缴营业税金及附加）才是缴纳企业所得税的应纳税所得额，但实际操作中，按照当地税务机关的要求，已缴纳的营业税及附加应作为“纳税调减”项处理（因为预计利润做“纳税调增”项）；同样在结转收入时对已做“纳税调减”处理的营业税金及附加应“纳税调增”处理，同时将已结转收入的预收账款计算的预计利润做“纳税调减”处理。为了更清晰的处理已缴营业税金及附加,我们是通过填制“房地产企业营业税金及附加再调整明细表”处理的。在同一个年度应缴纳税款发生的“纳税调增”、“纳税调减”要在附表三“纳税调整项目审核
明细表的”第40行“其他”栏填列，“纳税调增”、“纳税调减”额相比较，按差额分别填入 “纳税调增”或“纳税调减”栏。
在这里需要提到的是关于按预征税率缴纳的预缴土地增值税的处理，这是存在争议的一个问题，其处理方法也不同，对年度企业所得税是有影响的（实践证明对某一开发项目从开始到土地增值税清算结束期的企业所得税总的结果是没有影响的）。
本文提供的鉴证单位的处理方法是：对于实现预售收入后，按照土地增值税预征率2%和3%（2011年1月31号非住房预征率为2%，2月1日期为3%）预缴的土地增值税，在纳税申报时，已缴纳的土地增值税不作为“纳税调减”额，只将预收账款计算的预计利润做“纳税调增“处理，土地增值税不抵减预计的利润额。简单说就是：不计提（结转销售收入时不计提土地增值税）、不调减（按预收账款计算预计利润做纳税调增时，对已缴纳的土地增值税不做调减）、不调增（预收账款结转收入对已预计利润额做纳税调减时，已预缴的土地增值税不做调增）；土地增值税清算后按实际应缴税额一次性计入“营业税金及附加”。
这种处理方法只影响到第一次取得预售收入的年度在计算预计利润时（纳税调增）因为没有将预缴的土地增值税扣除（纳税调减）而多缴税。
上述处理办法是在与被鉴证单位反复协商、多次交流后达成共识后采用的办法。
而在其他房地产开发企业存在预收账款的情况下，对土地增值税的处理则采用了与营业税金及附加一样的处理方式；对此开始争议较大，焦点是土地增值税款的缴纳是按预征税率计算的，与营业税率是固定的不同，因此将预收账款结转收入时按预征率计提土地增值计入“营业
税金及附加”税收政策没有明确规定。但是土地增值税税款已缴纳，不从计算的预计利润中抵扣则企业当年度就要多缴税，同时已结转收入，其应缴的税款（包括已缴的土地增值税）也应该从收入中抵扣才算是合理的。经多方咨询及分析，逐步达成共识，根据企业的实际情况对
土地增值税的处理可采用与营业税金及附加相同的处理方法。但需要注意的是，当项目清算时，应按清算额全额计入“营业税金及附加”但要将按预缴的土地增值税并已计入“营业税金及附加”的总额全部冲减“营业税金及附加”，即清算期只将差额计入“营业税金及附加”。
(作者系北京永大税务师事务所有限公司注册税务师）
