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保险企业准备金的两种扣除方式财税比较

[日期:2015-03-21] 来源:财税纵横  作者: [字体: ]

      保险企业准备金的提取和扣除,是保险企业所得税计算中比较复杂的一个问题,很容易发生错误。笔者在给一家保险公 司做2013年度企业所得税汇算清缴时,就“已发生未报案未决 赔款准备金”的扣除方式,与为该保险公司提供审计服务的会 计师事务所(国际知名的四大会计师事务所之一)的理解不一 致,从而出现了两种扣除方式。两种不同的扣除方式,对纳税 人应缴税款会产生显著影响,哪种是正确的呢?

  政策规定
  关于保险企业准备金的提取和扣除,现行有效的文件是
《关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问 题的通知》(财税〔2012〕45号,以下简称45号文件)。45号文件 规定了保险公司提取的保险保障基金、未到期责任准备金、寿 险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报案未决赔 款准备金和已发生未报案未决赔款准备金的扣除问题。保险公 司实际发生的各种保险赔款、给付,应首先冲抵按规定提取的 准备金,不足冲抵部分,准予在当年税前扣除。
  其中“已发生未报案未决赔款准备金”,是保险人为非寿 险保险事故已经发生、尚未向保险人提出索赔的赔案,提取的 准备金。“已发生未报案未决赔款准备金”,按照不超过当年实 际赔款支出额的8%提取。

  两种计算方式
“已发生未报案未决赔款准备金”有两种扣除方式:一种 是根据当年数计算调整,一种是根据累计数计算调整。
  假定某公司该项准备金提取及赔付情况如下:
  第1年提取准备金100万元,发生赔款支出40万元,准备金 期末余额60万元。
  第2年准备金期末余额80万元,发生赔款支出100万元,准 备金影响当期损益20万元。
  (一)根据当年数计算调整 如果仅按照当年数,计算纳税调整金额,则:
  第1年纳税调增金额=60-40×8%=56.8(万元);
  第2年纳税调增金额=(80-60)-100×8%=1 2(万元);
  两年合计纳税调增金额68.8万元。
  (二)根据累计数计算调整 第1年纳税调增金额=60-40×8%=56.8(万元);
  第2年纳税调增金额=80-100×8%-第1年纳税调增金额=80-
8-56.8=15.2(万元);
  两年合计纳税调增72万元,比第一种方法,多调增3.2万
元。

  两种方式孰对孰错
  以上两种方式到底哪个正确?如果有一个错了,错在什么 地方?
  从上述计算过程可以看出,第1种方式的准备金是当年数, 第2种方式的准备金是累计数。按照累计数计算的一个前提是, 每个相关数据都应是累计数,如果有数据不是累计数,就会出 现错误。第2种方式在计算过程中,隐含了一个不易被发现的错 误,我们通过还原其计算过程,就能很容易发现。
  第2种方式的计算过程,还原如下:
  第2年纳税调增金额=80-100×8%-第1年纳税调增金额
=80-100×8%-(60-40×8%)
=80-100×8%-60+40×8%
=(80-60)-(100-40)×8%
=20-60×8%
=20-4.8
=15.2(万元)。

  从上述计算过程,可以看出,用第2年的准备金余额80万元 减去第1年的准备金余额60万元,是可以的,因为准备金是余额 的概念,第2年包括第1年的准备金。但是,从第2年的赔款支出
100万元中,减去第1年的赔款支出40万元,是不可以的,因为赔 款支出是发生额的概念。自第2年的赔款支出中,减去第1年的 赔款支出,相当于把第1年已经扣除的准备金,在第2年又给纳 税调增了。第2种方法比第1种方法多调增的3.2万元,就是这么 不应该地多出来的。
  所以,第2种计算方式是错误的,第1种方式是正确的。

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